同樣一個(gè)簡(jiǎn)單的公式：利潤(rùn)=銷售收入-成本費(fèi)用，一千家不同的企業(yè)卻可以作出一千篇不同的文章。企業(yè)要追求多創(chuàng)利的目標(biāo)，既要增加銷售收入，又要千方百計(jì)地降低成本，節(jié)能降耗。ERP系統(tǒng)既然名為"企業(yè)資源計(jì)劃"，便必然要求能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的計(jì)劃與控制。本文不在具體的財(cái)務(wù)處理上作展開，而是從ERP成本管理的原則、成本管理主要涉及的方面、生產(chǎn)成本計(jì)算方法以及期間費(fèi)用的分?jǐn)偟冉嵌�，來探討這種計(jì)劃與控制是如何實(shí)現(xiàn)的。

管理原則：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)?管理會(huì)計(jì)?

回顧ERP的演變歷史，我們可以知道：從閉環(huán)MRP到MRPⅡ轉(zhuǎn)變的一個(gè)重大改進(jìn)，就在于實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)系統(tǒng)與生產(chǎn)系統(tǒng)的同步，也就是資金流和物流的集成。那么也許有讀者會(huì)問這樣一個(gè)問題：ERP中成本管理是否就是財(cái)務(wù)作帳呢?

要回答這個(gè)問題，我們需要從一個(gè)基本知識(shí)說起�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩種會(huì)計(jì)事務(wù)之分。相比之下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的事務(wù)處理更多地受到各國(guó)、各地會(huì)計(jì)處理法規(guī)、慣例的影響，比如我國(guó)的財(cái)務(wù)核算體系與西方就有較大的不同。結(jié)合這種情況，在過去的十年里國(guó)產(chǎn)財(cái)務(wù)軟件走出了一條自己的路。隨著ERP概念逐漸為人知曉，一些財(cái)務(wù)軟件公司也把自己的產(chǎn)品向著ERP的方向發(fā)展。于是有些用戶就產(chǎn)生了這樣的認(rèn)識(shí)：ERP的會(huì)計(jì)就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，ERP的成本管理就是計(jì)算機(jī)作帳。

而就筆者的理解，面對(duì)當(dāng)今動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)、越來越短的產(chǎn)品周期以及日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)， ERP不是停留在僅僅能夠完成計(jì)算機(jī)化的成本記錄、歸檔等傳統(tǒng)任務(wù)，更多的貫穿于ERP成本管理中的其實(shí)是管理會(huì)計(jì)的原則和思想。因?yàn)槲覀冏⒁獾剑?/P>

·從系統(tǒng)本身來看，ERP強(qiáng)調(diào)事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋"三部曲"的統(tǒng)一，一套預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、分析、考核的管理模式也體現(xiàn)在成本管理中;

·從具體的管理方法來看，常見的ERP系統(tǒng)都強(qiáng)調(diào)能夠?qū)崿F(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本的預(yù)先確定、實(shí)際成本發(fā)生后成本差異的分析、成本中心為主體的責(zé)任成本管理等功能，而這些都是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容;

·從國(guó)內(nèi)的應(yīng)用環(huán)境來看，過去引進(jìn)的MRPⅡ軟件中的管理會(huì)計(jì)部分曾被認(rèn)為是不適合國(guó)情。但隨著我國(guó)財(cái)務(wù)制度與國(guó)際慣例的逐步接軌、新的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的不斷出臺(tái)以及企業(yè)科學(xué)決策意識(shí)的增強(qiáng)，管理會(huì)計(jì)在事前控制的舞臺(tái)上將有著越來越廣闊的應(yīng)用前景。

當(dāng)然，這并不是說財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在ERP中就是不重要的。我們知道，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)務(wù)處理所基于的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)是統(tǒng)一的，每項(xiàng)業(yè)務(wù)交易的單獨(dú)處理都具有高度的系統(tǒng)集成性。在基本數(shù)據(jù)輸入以后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)進(jìn)行一系列的操作（包括更新帳戶、帳戶匯總、計(jì)算余額表數(shù)據(jù)、資產(chǎn)負(fù)債分析以及損益分析等），其中每次操作都使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的所有數(shù)據(jù)同時(shí)得到相應(yīng)的更新。所以，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)實(shí)際上是ERP財(cái)會(huì)系統(tǒng)同一個(gè)硬幣的正反兩面，二者之間是相互支持、相互補(bǔ)充、不可或缺的關(guān)系。

成本管理涉及的主要方面

現(xiàn)代成本管理需要一個(gè)能協(xié)調(diào)地計(jì)劃、監(jiān)控和管理企業(yè)各種成本發(fā)生的全面集成化系統(tǒng)，從而協(xié)助企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都面向市場(chǎng)運(yùn)作。

在典型的ERP系統(tǒng)中，所有的成本管理應(yīng)用程序都共用同一個(gè)數(shù)據(jù)源并且使用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告系統(tǒng)。用戶界面的同一結(jié)構(gòu)使這個(gè)系統(tǒng)具有容易操作的特點(diǎn)，成本與收入的監(jiān)控可貫穿所有職能部門。差異或有問題的項(xiàng)目一旦出現(xiàn)就能被分離出來，并可采取措施加以糾正。

具體說來，典型的ERP成本管理涉及以下方面：

·成本中心會(huì)計(jì) 支持成本預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)成本的確定）、標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本之間的差異對(duì)比、成本報(bào)告與分析等。有關(guān)成本發(fā)生都記錄到相應(yīng)的成本中心以分別核算，有關(guān)數(shù)據(jù)則同時(shí)或定期成批地傳送到產(chǎn)品成本模塊以及獲利分析模塊等進(jìn)一步處理。

·定單和項(xiàng)目會(huì)計(jì) 是一個(gè)全面網(wǎng)絡(luò)化的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，帶有定單成本結(jié)算的詳細(xì)操作規(guī)程。該系統(tǒng)收集成本，并用計(jì)劃與實(shí)際結(jié)果之間的對(duì)比來協(xié)助對(duì)定單與項(xiàng)目的監(jiān)控。系統(tǒng)提供了備選的成本核算及成本分析方案，從而有助于優(yōu)化一個(gè)企業(yè)對(duì)其業(yè)務(wù)活動(dòng)的計(jì)劃與執(zhí)行。

·產(chǎn)品成本核算 不僅有成本核算與成本分?jǐn)偣δ�，還包括收集有關(guān)的物流與技術(shù)方面的數(shù)據(jù)，對(duì)單個(gè)產(chǎn)品與服務(wù)進(jìn)行結(jié)果分析等。產(chǎn)品成本核算模塊能用于對(duì)成本結(jié)構(gòu)、成本要素及運(yùn)營(yíng)過程進(jìn)行監(jiān)控，并生成對(duì)單個(gè)對(duì)象或?qū)φ麄�(gè)一段時(shí)期的預(yù)測(cè)。它還能進(jìn)行基于價(jià)值或數(shù)量的成本模擬估算。成本模擬得出的信息可用于對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程進(jìn)行優(yōu)化。

·獲利能力分析 哪一類產(chǎn)品或市場(chǎng)會(huì)產(chǎn)生最好的效益?一個(gè)特定定單的利潤(rùn)是怎樣構(gòu)成的?這是兩例最常見的問題。獲利能力分析模塊將幫助找到答案。同時(shí)，銷售、市場(chǎng)、產(chǎn)品管理、戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)計(jì)劃等模塊也將根據(jù)從獲利能力分析所提供的第一手面向市場(chǎng)的信息來進(jìn)行進(jìn)一步的分析處理，公司因而能判斷它目前在現(xiàn)存市場(chǎng)中的位置，并對(duì)新市場(chǎng)的潛力進(jìn)行評(píng)估。

·利潤(rùn)中心會(huì)計(jì) 它提供了一個(gè)軟件方案，面向那些需要對(duì)其戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行定期獲利能力分析的企業(yè)。該系統(tǒng)使用會(huì)計(jì)技術(shù)來收集業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、運(yùn)營(yíng)費(fèi)用以及結(jié)果，分析這些信息可以確定每個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的獲利效能。

·輔助管理決策的執(zhí)行信息系統(tǒng) 直覺和信息是成功地進(jìn)行管理的兩個(gè)主要因素。直覺在很大程度上是靠管理者的個(gè)人素質(zhì)，但決策過程中所用的信息和質(zhì)量則直接取決于收集與準(zhǔn)備數(shù)據(jù)的系統(tǒng)的能力。執(zhí)行信息系統(tǒng)（EIS）為管理部門提供了一個(gè)軟件方案，它有其自己的數(shù)據(jù)庫(kù)，能從企業(yè)的各個(gè)不同部分收集包括成本發(fā)生在內(nèi)的各方面數(shù)據(jù)，再進(jìn)行加工匯總使之成為可服務(wù)于企業(yè)決策的格式。

限于篇幅，以上內(nèi)容不一一展開。下面筆者選擇有特色的部分，對(duì)ERP中生產(chǎn)成本計(jì)算方法以及ABC法在ERP中的應(yīng)用進(jìn)行深入介紹。

進(jìn)一步深入系統(tǒng)：生產(chǎn)成本計(jì)算方法

ERP/MRPⅡ中的成本構(gòu)成如圖1：圖1 ERP系統(tǒng)成本構(gòu)成圖

關(guān)于各產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計(jì)算，我們用一個(gè)例子來簡(jiǎn)要說明。圖2左部是產(chǎn)品Y的BOM展開：圖2 生產(chǎn)成本滾動(dòng)計(jì)算圖

如圖2右部由底逐層向上累計(jì)，從而得出最終產(chǎn)品的生產(chǎn)成本的方法稱為成本滾動(dòng)計(jì)算法（Cost Roll-up）。應(yīng)用這種計(jì)算法時(shí)，要用到的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)有：物料消耗定額（來自產(chǎn)品結(jié)構(gòu)圖與BOM）、采購(gòu)成本（來自物料主文件）、各種小時(shí)費(fèi)率（來自工作中心文件）以及標(biāo)準(zhǔn)時(shí)間（來

自工藝路線文件）等。

一個(gè)問題的兩種解決：關(guān)于期間費(fèi)用的分配

傳統(tǒng)的期間費(fèi)用分配是單一地以人工時(shí)間或機(jī)器時(shí)間為分配依據(jù)，把總的期間費(fèi)用分配到各工作中心。財(cái)務(wù)上則作為一筆帳籠統(tǒng)處理。隨著生產(chǎn)自動(dòng)化程度的提高以及產(chǎn)品種類越來越復(fù)雜，這種強(qiáng)調(diào)人力勞動(dòng)因素的粗放型計(jì)算方法已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要。新的環(huán)境呼喚管理理論和技術(shù)上的新突破──80年代末，由R.Cooper與R.S.Kaplan提出了作業(yè)基準(zhǔn)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC法，注意區(qū)別于庫(kù)存管理中的ABC分類法）。目前ABC法在國(guó)內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用尚不普遍，軟件實(shí)現(xiàn)上也多見于國(guó)外大型ERP軟件。圖3簡(jiǎn)要比較了傳統(tǒng)的期間費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄅcABC法的區(qū)別。圖3 傳統(tǒng)的期間費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄅcABC法的比較。由圖可見，所謂ABC法，是按照各項(xiàng)作業(yè)消耗資源的多少把成本費(fèi)用分?jǐn)偟阶鳂I(yè)，再按照各產(chǎn)品發(fā)生的作業(yè)多少把成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品。具體說來，ABC法認(rèn)為，作業(yè)會(huì)造成資源的消耗，產(chǎn)品的形成又會(huì)"消耗"一系列的作業(yè)。也就是說，作業(yè)一旦發(fā)生，就會(huì)觸發(fā)相應(yīng)資源的耗用，造成了帳目上的成本發(fā)生;這些作業(yè)一一發(fā)生過后，才能歷經(jīng)營(yíng)銷、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、分銷，從而滿足客戶的最終需求。這里的作業(yè)，包括建立與供應(yīng)商的關(guān)系、采購(gòu)、入庫(kù)、支付應(yīng)付款、安裝調(diào)整設(shè)備、對(duì)設(shè)備進(jìn)行操作、安排工作流、更新產(chǎn)品設(shè)計(jì)、接受客戶的定單等等活動(dòng)，貫穿在企業(yè)所處的整條供應(yīng)鏈中。當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時(shí)，可以根據(jù)帕累托原則（即80/20原則），選擇對(duì)本企業(yè)重要度高的作業(yè)列入ABC法的范圍。

以產(chǎn)品裝車發(fā)運(yùn)為例來說明ABC法的步驟如下：

1. 定義"裝車發(fā)運(yùn)"所包含的作業(yè)。如產(chǎn)品在配送中心裝車、把產(chǎn)品從配送中心運(yùn)至一個(gè)銷貨點(diǎn)等。

2. 確定各作業(yè)的成本發(fā)生因素（Cost Driver），即確立依怎樣的計(jì)算方法把總的產(chǎn)品發(fā)運(yùn)費(fèi)用分?jǐn)偟礁髯鳂I(yè)。我們可以確定Cost Driver為裝運(yùn)的車數(shù)、運(yùn)輸?shù)睦锍痰�。然后確定各因素的單位費(fèi)用（Cost Driver Rate），如裝一車貨的平均費(fèi)用。

3. 測(cè)算各產(chǎn)品耗用的成本發(fā)生因素的數(shù)目，計(jì)算出各產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品發(fā)運(yùn)費(fèi)用，即：各產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟漠a(chǎn)品發(fā)運(yùn)費(fèi)用=∑（產(chǎn)品耗用的成本發(fā)生因素×該因素的單位費(fèi)用）。如：Y產(chǎn)品的裝車發(fā)運(yùn)，共裝2車，100元/車;運(yùn)輸了50公里，20元/公里，那么Y應(yīng)分?jǐn)偟陌l(fā)運(yùn)費(fèi)用=2×100+50×20=1200元。

除了制造業(yè)以外，ABC法在服務(wù)行業(yè)也有用武之地。國(guó)外一些銀行應(yīng)用ABC理念已有幾年的歷史，基本原理也是對(duì)各種銀行服務(wù)進(jìn)行作業(yè)層次的成本分解，不過在那里是冠以另外一個(gè)"單元成本"（Unit Costing）的名稱。綜合來看，應(yīng)用ABC法所得到的收益體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

·企業(yè)在進(jìn)行各種決策（如自制/外購(gòu)、定價(jià)等）時(shí)，往往以產(chǎn)品成本所反映的信息作為依據(jù)。ABC法把企業(yè)運(yùn)作流程中的種種潛伏問題映像到產(chǎn)品成本中來，使得產(chǎn)品成本包容了更多的信息量，從而引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策建立在更加科學(xué)的基礎(chǔ)上。

·上起"增利減耗"的宏觀目標(biāo)，下至車間內(nèi)物品搬運(yùn)路線之類的具體作業(yè)操作，ABC法促成了宏觀與微觀兩極之間的貫通。

·企業(yè)中增長(zhǎng)最快而又最不容易覺察的成本往往就是"期間費(fèi)用"。ABC法改原來籠統(tǒng)過帳的處理為逐項(xiàng)追究的分析，有效地控制了隱性成本的膨脹。

·我們把企業(yè)中發(fā)生的各種作業(yè)分為兩種：增值作業(yè)和無效作業(yè)。區(qū)分二者有一個(gè)簡(jiǎn)單的準(zhǔn)則：如果客戶愿意為某項(xiàng)作業(yè)的發(fā)生而追加付款，那么這就是增值作業(yè)。ABC法通過把成本分?jǐn)偟礁鱾�(gè)作業(yè)，從而令那些不增加產(chǎn)品附加值卻又增加成本、耗用資源的作業(yè)暴露出來，再進(jìn)一步把它們列入到降低成本和消除浪費(fèi)的對(duì)象范圍之內(nèi)。從這一點(diǎn)看，ABC法和JIT的思想是有相通之處的。

·由于從一個(gè)個(gè)具體作業(yè)著眼，原本"高高在上"的管理與控制"屈尊"到了業(yè)務(wù)操作一級(jí)，讓基層的員工觸摸到了實(shí)實(shí)在在的東西，從而減輕了持續(xù)改進(jìn)（Continuous Improvement）及全面質(zhì)量管理（TQM）等思想在企業(yè)中推廣的阻力與難度。

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本文標(biāo)題：ERP系統(tǒng)之成本管理應(yīng)用研究

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