引言
根據(jù)鋼鐵行業(yè)的購買因素調(diào)查，顧客對產(chǎn)品價格因素重視程度占30%，排在各種購買影響因素首位。產(chǎn)品的價格與產(chǎn)品制造成本有著密切的關(guān)系，因而，如何充分發(fā)揮制造執(zhí)行系統(tǒng)在成本管理和控制方面的作用，降低成本，提高企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力，是企業(yè)非常關(guān)心的問題。成本管理和控制有著豐富的內(nèi)容，本文從制造成本和制造執(zhí)行系統(tǒng)（MES）的角度展開討論。
1 MES 成本管理和控制中的成本概念
傳統(tǒng)意義上的成本或者說財務(wù)會計中的成本，專指按某一種產(chǎn)品或商品所歸集的費用，其本質(zhì)屬性是“對象性”或“歸屬性”。不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即“不同目標(biāo)，不同成本”。
1.1 成本按經(jīng)濟用途分類
財務(wù)會計中按經(jīng)濟用途把成本分為制造成本和非制造成本兩大類。后者也稱期間成本或期間費用，通常可分為銷售成本和管理成本，不在制造執(zhí)行系統(tǒng)考慮范圍內(nèi)。制造成本也稱生產(chǎn)成本，是指為制造（生產(chǎn)）產(chǎn)品而發(fā)生的支出，可根據(jù)具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。
（1）直接人工。指在制造過程中直接對制造對象施以影響以改變其性質(zhì)或形態(tài)所耗費的人工成本， 核算上即為生產(chǎn)人員的工資。
（2）直接材料。指在制造過程中直接用以構(gòu)成產(chǎn)品主要實體的各種材料成本。這里所說的材料對具體企業(yè)而言，是指構(gòu)成其產(chǎn)品的各種物質(zhì)，當(dāng)然也包括外購半成品，而不僅僅指各種天然的、初級的原材料。
直接人工與直接材料的共同特征是都可以將其成本準(zhǔn)確地歸屬于某一種產(chǎn)品上，最能體現(xiàn)成本“歸屬性”這一傳統(tǒng)上本質(zhì)屬性。
（3）制造費用。指為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。從核算的角度講，包括直接人工、直接材料以外的為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的、只是無法直接歸屬于某一產(chǎn)品的全部支出。制造費用內(nèi)容繁復(fù)，通常將其細分為間接人工、間接材料和其他制造費用。其中，間接人工指為生產(chǎn)提供勞務(wù)而不直接進行產(chǎn)品制造的人工成本，如設(shè)備養(yǎng)護、維修人員的工資；間接材料指在產(chǎn)品制造過程中被耗用、但不容易歸屬某一特定產(chǎn)品的材料成本，或者是不必單獨選擇分配標(biāo)準(zhǔn)以確定歸屬某一特定產(chǎn)品份額的材料成本，如各種工具、物料的消耗成本；其他制造費用指不屬于直接人工和直接材料的其他各種間接費用，如固定資產(chǎn)的折舊費、維修費、保險費， 車間用動力費、照明費等。
應(yīng)該指出的是，生產(chǎn)方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分或三者的構(gòu)成有直接影響。如生產(chǎn)自動化水平的提高會導(dǎo)致上述意義的制造費用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大； 再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導(dǎo)致制造費用的形象更加“直接化”。
當(dāng)制造費用按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各受益對象即產(chǎn)品中分配完畢，制造成本也就演變?yōu)樗^的“產(chǎn)品成本”，即以產(chǎn)品品種來標(biāo)識的成本。
1.2 成本按性態(tài)分類
成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量（產(chǎn)量或銷售量）的依存關(guān)系。按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本三類。
（1）固定成本。指其總額在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。通常又細分為酬量性固定成本和約束性固定成本。酬量性固定成本也稱選擇性固定成本或任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本，因而也稱為承諾性固定成本。
（2）變動成本。指在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。借助固定成本的分類思想，變動成本也可細分為酬量性變動成本和約束性變動成本。
（3）混合成本。是指“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。通�？煞譃槿惏胱儎映杀�、半固定成本和延伸變動成本。半變動成本的特征通常有個基數(shù)部分，它不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)著固定成本性態(tài)，但在基數(shù)部分以上隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)；半固定成本與半變動成本剛好相反；延伸變動成本的特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。
2 MES 成本管理控制系統(tǒng)的方法
2.1 作業(yè)成本管理方法
MES 成本管理控制系統(tǒng)是以提高經(jīng)濟效益為最終目的的信息處理系統(tǒng)。它運用一系列專門的方式方法，通過確認(rèn)、計量、歸集、分析、編制與解釋、傳遞等工作，為管理和決策提供信息，并參與企業(yè)經(jīng)營管理。
應(yīng)當(dāng)明確的是，MFS 成本管理控制系統(tǒng)與一般財務(wù)管理或成本會計意義下的成本管理控制不完全相同，它強調(diào)實時動態(tài)和可控性，著眼于企業(yè)持續(xù)改進和成本不斷降低。
以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算法，是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)的系統(tǒng)方法，它貫穿作業(yè)管理的始終，通過對所有作業(yè)跟蹤進行動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮成本信息在MES 中的作用，提高企業(yè)經(jīng)營活動管理水平。與傳統(tǒng)成本計算方法不同，它從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計算，為盡可能地消除非增值性作業(yè)、改進增值作業(yè)及時提供有用信息，減少有關(guān)的損失和浪費。
從成本的構(gòu)成上看，制造費用在產(chǎn)品成本中的比例大大提高，同時構(gòu)成內(nèi)容也復(fù)雜化。對于傳統(tǒng)的成本計算，產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都歸入了制造費用，然后用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，按各產(chǎn)品所用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，形成各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用成本。而ABC法則按制造費用發(fā)生的多種“成本動因”進行分配，使制造費用按產(chǎn)品對象化的過程更趨明確，使成本的可歸屬性大大提高，更合理地完成了間接地將成本分配到有關(guān)產(chǎn)品的過程。此外，由于某些隱式的中間過程流和實際消耗資源有差異，傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ú⒉荒軐⒆鳂I(yè)數(shù)量與相應(yīng)的產(chǎn)品（輸出）對應(yīng)起來，而ABC法則是通過對實際制造活動的跟蹤將間接成本進行分配，更準(zhǔn)確地刻畫了產(chǎn)品成本的發(fā)生過程。
2.2 作業(yè)成本計算過程
圖1 給出了利用ABC 法進行經(jīng)營過程成本計算的過程。
圖1 作業(yè)成本計算過程示意圖
（1）建立作業(yè)模型。作業(yè)模型有助于理解和定義企業(yè)組織的功能行為，可用MEFO 進行功能建模。
（2）收集成本數(shù)據(jù)。獲取給定模型或過程的所有相關(guān)費用。成本數(shù)據(jù)的范圍是與研究作業(yè)或過程的界定相關(guān)聯(lián)的。
（3）成本數(shù)據(jù)的分類。
（4）追蹤成本到作業(yè)。
（5）成本分析。一般按以下步驟進行：分析作業(yè)輸出和性能；選擇輸出衡量手段；確定單位輸出的作業(yè)輸出成本；確定時間需求；記錄輸出衡量。
3 MES 成本管理控制系統(tǒng)的主要功能
要實現(xiàn)降低制造成本，提高效益的目標(biāo)，如圖2 所示，MES成本管理控制系統(tǒng)應(yīng)具有以下主要功能。
圖2 MES 成本管理控制系統(tǒng)功能結(jié)構(gòu)宏觀管理
標(biāo)準(zhǔn)信息管理。（1）費用類型管理按成本類型，劃分直接成本/間接成本、固定成本/變動成本，建立與材料成本、人工成本、制造費用等會計科目的對應(yīng)關(guān)系；（2）成本中心管理按生產(chǎn)工序劃分成本中心，組成成本計算與評估的基本單位；（3）成本計算所需基本數(shù)據(jù)維護管理。
計劃成本管理，也稱標(biāo)準(zhǔn)成本管理。標(biāo)準(zhǔn)成本是指正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下應(yīng)該實現(xiàn)的，可以作為控制成本、評價實際成本、衡量工作效率的依據(jù)和尺度的一種目標(biāo)成本，是企業(yè)在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)和管理水平上，經(jīng)過努力可以達到的成本。（1）按生產(chǎn)品種的質(zhì)量要求和制造標(biāo)準(zhǔn)，確定對應(yīng)的生產(chǎn)工序流程和消耗量；（2）結(jié)合當(dāng)前的單位價格計算出各生產(chǎn)品種的標(biāo)準(zhǔn)成本；（3）根據(jù)成本差異分析的結(jié)果，修正計劃成本的計算依據(jù)。
實績成本計算。（1） 對從生產(chǎn)管理系統(tǒng)接收到的生產(chǎn)實績（材料投入量、各工序處理時間、各生產(chǎn)品種的生產(chǎn)量、副產(chǎn)品發(fā)生量），利用標(biāo)準(zhǔn)成本進行計算；（2）計算出金額之后，利用已定義的會計賬目代碼，形成憑證數(shù)據(jù)，進行日會計處理。
成本差異分析。（1）差異計算根據(jù)每日的生產(chǎn)實績結(jié)算，計算出標(biāo)準(zhǔn)與實績對比的成本差異，并細分為直接材料成本差異、直接人工成本差異和制造費用差異，制造費用差異按其形成原因和分析方法的不同又可分為變動制造費用差異和固定制造費用差異；（2）差異分析將成本差異因素排序，找出較大的一些成本差異因素，分析成本差異的成因，為成本控制提供依據(jù)；（3）差異分配將累計的成本差異，按比率分配給銷售成本和庫存產(chǎn)品成本。
成本控制。（1）將成本差異分析結(jié)果提供給管理部門，作為成本管理控制績效評價的依據(jù)；（2）將成本差異分析結(jié)果提供給生產(chǎn)現(xiàn)場，確定降低成本的措施，形成成本控制點，鞏固有利差異，消除不利差異。
4 MES 成本管理控制系統(tǒng)有關(guān)問題討論
4.1 成本信息的質(zhì)量特征
MES 成本管理控制系統(tǒng)應(yīng)用效果與成本信息有很大關(guān)系，一般說來，成本信息應(yīng)考慮以下原則。
（1）相關(guān)性。提供的信息應(yīng)該具有對決策有影響或?qū)︻A(yù)期產(chǎn)生結(jié)果有用。相關(guān)性是就特定目的而言，對某一決策目的是相關(guān)的信息，而對另一決策目的就不一定相關(guān)。
（2）準(zhǔn)確性。提供的信息在相關(guān)范圍內(nèi)必須正確地反映客觀事實。
（3）一貫性。同一企業(yè)不同時期應(yīng)使用相同的規(guī)則、程序和方法，其目的在于使企業(yè)本身各個年度的成本信息能夠互相可比。
（4）靈活性。數(shù)據(jù)能夠成為幾種不同類型的信息，從而為不同管理目的服務(wù)。
（5）及時性。必須為管理部門決策提供最為及時、迅速的信息。
（6）簡明性。提供的信息，不論在內(nèi)容還是在形式上都應(yīng)當(dāng)簡單明確，易于理解，使信息使用者理解它的含義和用途，并懂得如何加以使用。
4.2 成本計算的變動成本法和完全成本法
變動成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，只包括產(chǎn)品生成過程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。與其對應(yīng)的是完全成本法。完全成本法是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部的制造費用（變動性制造費用和固定性制造費用）。
在MES 成本管理控制系統(tǒng)中，如果考慮為財務(wù)管理部門或ERP 系統(tǒng)提供成本信息，應(yīng)選用完全成本法，而以降低成本為目的的成本控制則應(yīng)采用變動成本法， 因為變動成本法具有以下優(yōu)點：
（1）增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策；
（2）更符合“配比原則”的精神；
（3）更便于進行各部門的業(yè)績評價；
（4）能夠促使企業(yè)管理部門重視銷售，防止盲目生產(chǎn)；
（5）可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分?jǐn)傔^程中的主觀臆斷性。
4.3 成本控制方法的選擇
成本控制方法有很多，核心內(nèi)容是目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、責(zé)任成本制度以及與成本控制相關(guān)的激勵機制。成本控制方法由于各自產(chǎn)生的歷史背景和時間先后的不同，常常被割裂開來。事實上，從原理和運行機制來看，它們是一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的整體。目標(biāo)成本管理主要應(yīng)用于新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)，因為在產(chǎn)品設(shè)計階段，產(chǎn)品成本就幾乎被決定。目標(biāo)成本管理把可挖掘的成本流從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場轉(zhuǎn)移到設(shè)計圖紙等場所。目標(biāo)成本確定之后，為了實現(xiàn)目標(biāo)成本，需要把目標(biāo)成本進行分解。有多種分解方法：按產(chǎn)品功能進行分解，構(gòu)成功能成本分析；按產(chǎn)品及其部件進行分解，構(gòu)成產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本；按執(zhí)行者進行分解，構(gòu)成責(zé)任成本。按照這種思路，責(zé)任成本制度、標(biāo)準(zhǔn)成本制度是實現(xiàn)目標(biāo)成本的兩大措施，它們與目標(biāo)管理構(gòu)成有機的控制體系。不論采用何種措施，成本控制工作要細化，細化到引起成本發(fā)生的各個環(huán)節(jié)、各個層面、各項活動，這需要作業(yè)成本管理系統(tǒng)進行控制。
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本文標(biāo)題：企業(yè)執(zhí)行系統(tǒng)MES中成本管理控制
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