面對快速多變、日趨個性化的全球市場，越來越多的企業(yè)為了自身的發(fā)展，從傳統(tǒng)的大批量生產模式轉向多品種、小批量生產模式甚至單件生產模式。其中，面向訂單設計ETO(Engineering to Order)屬于離散性較強的生產類型，是“按訂單”制造環(huán)境中最復雜的一種，其特殊的生產經營模式加大了成本管理中標準成本制定的難度，為該類企業(yè)的成本控制帶來了很大的困難。
ETO生產模式一般用于高度客戶化的項目型制造企業(yè)，其產品結構復雜、生產周期長。但是，在以客戶需求為導向的市場環(huán)境下，一些產品結構簡單、交貨期極短的企業(yè)也采用了ETO模式，這類ETO企業(yè)的標準成本制定和成本控制難度更大。本文將以該類ETO企業(yè)的成本控制作為研究對象，對其標準成本的制定進行探討。
一、成本管理中標準成本的作用
標準成本制度是企業(yè)實現(xiàn)“事前計劃-事中控制-事后反饋”管理會計思想的有效工具，產品的標準成本是企業(yè)進行全面成本控制的依據。成本控制的處理邏輯如圖1所示:
在生產開始前，通過成本模擬功能，預測出產品的制造成本，并對其進行經濟可行性分析，在此基礎上制定出產品的標準成本，實現(xiàn)成本的源頭管理。在生產過程中，實時地逐步核算出產品的實際成本，對偏離標準成本的量差及時進行揭示，以便采取措施加以改進，將企業(yè)的實際生產成本控制在預期的成本范圍內。在生產完工后，及時計算出產品實際成本，分析成本差異及其產生的原因，為下一期的成本控制指明方向，根據成本分析的結果維護標準成本體系。
由此可見，標準成本貫穿成本管理的全過程，標準成本準確及時的制定是企業(yè)進行有效成本控制的關所在。
二、ETO企業(yè)標準成本制定難點研究
(一)標準成本制定的難點分析
產品標準成本的制定需要兩方面的基礎數(shù)據:產品工程數(shù)據(包括產品結構數(shù)據和工藝流程數(shù)據)和標準價格數(shù)據(包括原材料的標準成本和直接人工、制造費用的標準費率等)，而ETO企業(yè)產品高度定制化的生產經營特點，卻加大了標準成本制定工作的難度，具體表現(xiàn)在:
1.個性化的設計延長了產品工程數(shù)據的準備時間，并且由于產品標準化程度較低，導致數(shù)據準確性差，指導意義不強。在ETO生產方式下，企業(yè)需要根據訂單要求重新設計產品。企業(yè)大多數(shù)產品的生產都是一次性的，新產品的物料編碼、BOM和Routing等數(shù)據必須等到設計圖紙出來后才能確定。產品工程數(shù)據的滯后，影響了產品標準成本的及時確定。
2.定制化采購件、定制化工序的標準成本、標準費率等難以準確及時地獲得，影響了采購、生產業(yè)務程中的成本控制效率。由于產品的生產大多是一次性的，對企業(yè)及其供應商(包括外協(xié)廠家)來說，這些定制化采購件的標準成本、定制化工序的標準費率等沒有歷史數(shù)據可以參考，需要重新制定，其中外協(xié)工序標準費率的制定尤為費時。由于交貨期的限制，企業(yè)會在采購件的標
準成本和工序的標準工時、標準費率制定出來以前就開始生產，這會導致在標準成本的制定中產生零成本項目〔由于采購件的標準成本和外協(xié)費率無法確定，其成本以零代替)，從而使產品生產成本得不到有效控制。
(二)標準成本的制定原則
產品標準成本的制定，應由企業(yè)技術研發(fā)、成本核算組、數(shù)據中心共同負責，依據物料構成、加工工藝難度、科技含量高低及采購中心的運費、保險費、合理損耗，并扣除增值稅后確定。從ETO企業(yè)的生產經營特點及其標準成本制定的難點考慮，其標準成本的制定應遵循以下原則:
1.設計上面向成本，以確保產品標準成本的經濟可行性
產品的設計方案決定了產品組件結構和加工工藝，決定了產品的標準成本。ETO企業(yè)高度個性化的客戶需求可能會導致設計方案缺乏經濟可行性，從而導致標準成本的不可行。因斑ETO企業(yè)在進行產品設計時，不僅要重視產品的功能要求和質量要求，同時也應考慮該設計方案的盈利能力，在此基礎上制定出產品的標準成本。
2.根據客戶需求設計產品時，采用標準化技術
即能料標準化。原材料標準化的基本思想就是在不降低產品性能的前提下，根據本企業(yè)的具體條件，對生產過程中所用的原材料的品種規(guī)格進行簡化，從而減少其數(shù)量。這樣，既能縮短產品結構數(shù)據的準備時間，又能保證原材料、零部件標準成本的可靠性，從而提高產品標準成本的制定效率，更及時地為成本管理提供更準確的控制依據。
3.注意零部件的通用化和產品結構的組合化，進行模塊化設計
零部件的 通用化有利于減少設計工作量，降低產品的個性化程度，以便更快的制定出產品的標準成本。產品結構組合化是根據組合元的尺寸與功能互換來制造產品的方法，是產品設計的先進方法，能顯著地縮短產品設計周期，有利于標準成本的制定。
4.杜絕零成本項目，加強成本控制力度
雖然ETO企業(yè)的訂單定制化程度高，許多原材料、零部件的標準成本以及某些工序的費率都沒有歷史數(shù)據參考，但應避免零成本項目的存在，以提高標準成本的完整性和準確性。
5.對于個性化產品，允許邊設計邊更新標準成本
在ETO企業(yè)中，如果設計進度跟不上交貨期的要求，往往會先復制相似產品的工程數(shù)據，將產品BOM和Routing中的主要物料和加工工序快速錄入系統(tǒng)，在此基礎上制定標準成本，提前下達生產訂單，同時，設計人員不斷地修改工程數(shù)據，不斷更新標準成本。這樣可以縮短標準成本的制定周期，提高成本控制效率。
6對于個性化的采購件和外協(xié)資源，允許頻繁更新其標準成本
ETO企業(yè)的采購件和外協(xié)資源的定制化程度很高，其成本數(shù)據是由供應商或外協(xié)廠家提供的，從這些廠家角度來說 對這種新的業(yè)務也存在一個邊設計邊修改的過程，其標準成本也是不斷更新的，企業(yè)應加強與這些廠家之間的聯(lián)系，將定制化采購件和外協(xié)資源的標準成本及時反映到系統(tǒng)中，以保證標準成本的時效性。
標準成本的制定涉及眾多部門。從長期來看企業(yè)應組建專門的標準成本虛擬管理團隊，由技術研發(fā)、采購、生產、制造、財務等部門成員組成 完善標準成本基礎管理。通過對基礎數(shù)據的積累不斷修正和完善標準成本，達到成本控制的目的。
(三)產品標準成本制定模型
針對ETO企業(yè)的成本管理需求，本文提出了產品標準成本的制定模型，如圖2所示。
企業(yè)收集市場信息根據合同價格并結合企業(yè)的度經營計劃，用產品銷售價格減稅金、期間費用及目標利潤來確定產品目標成本。
通過產品設計系統(tǒng)內部的集成，將CAD/CAPP產的e-BOM(設計BOM)和Routing等文件信息傳送到PDM系統(tǒng)，PDM將其轉化為P-BOM(生產BOW)和Routing入ERP系統(tǒng)。再利用ERP系統(tǒng)提供的成本模擬功能，根據P-BOM提供的產品結構信息層層累加出直接材料本;根據Routing提供的工藝信息逐步累加出人工費、造費用，模擬出各設計方案下生產單位產品所需花費的各項成本，然后結合目標成本和產品功能方案，返回設計系統(tǒng)進行改進設計，通過不斷的改進，不斷的成本模擬，同時兼顧設計方案的經濟和技術可行性，并以此確定標準成本，實現(xiàn)面向成本的設計。
三、結束語
生產簡單產品的ETO企業(yè)，其產品個性化強，但交貨期卻極短，兩者的矛盾對產品標準成本的制定工作形成了阻力。本文對該類企業(yè)的標準成本的制定難點問題進行了研究，提出了標準成本的制定原則和模型，對ET0企業(yè)實施ERP成本管理具有一定的指導意義。
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本文標題：ETO企業(yè)標準成本制定研究
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