一、文獻(xiàn)綜述

    發(fā)達(dá)國家中小企業(yè)信息化建設(shè)日漸完善并取得了巨大成就，而且日益成為經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的創(chuàng)新點(diǎn)。與此同時(shí)，人們開始意識(shí)到信息化給中小企業(yè)帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)，尤其是信息化應(yīng)用對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響問題。隨著中小企業(yè)信息化進(jìn)程的加快，如何制定有效的安全對(duì)策，促使信息化應(yīng)用與內(nèi)部控制建設(shè)相融合，已經(jīng)引起理論界和實(shí)務(wù)界的重視。

    信息化的應(yīng)用對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響問題，國外的研究最早可追溯到信息系統(tǒng)的審計(jì)。20世紀(jì)60年代IBM公司首次提出了在電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的內(nèi)部控制和審計(jì)問題。1967年，國際信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)(ISACA)成立，在世界上100多個(gè)國家與地區(qū)設(shè)立了160多個(gè)分會(huì)，積極致力于制定和頒布內(nèi)部控制和信息技術(shù)(IT)審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南，用于指導(dǎo)各類信息系統(tǒng)的安全與防范工作。1974年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)發(fā)表了《內(nèi)部管理的調(diào)查與評(píng)價(jià)對(duì)EDP的影響》，確立了電子數(shù)據(jù)處理實(shí)施審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)； 1977年又發(fā)表了著名的《系統(tǒng)可審計(jì)性及規(guī)則的研究》(又稱SAC報(bào)告)，提出了信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制和審計(jì)方法。1996年， ISACA在綜合多方面研究成果的基礎(chǔ)上，公布了信息系統(tǒng)審計(jì)的框架體系標(biāo)準(zhǔn)，即信息及相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)(COBIT)，目前已作為國際通用的、具有權(quán)威性的信息技術(shù)控制和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。近些年來，國外圍繞信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的理論與方法問題的研究仍不斷取得新的成果，如Hardy(2006)等提出的有關(guān)COBIT最新標(biāo)準(zhǔn)；在管理控制方面， ITGI(2006)和IOFS(2008)等提出并研究IT治理問題。這些研究成果不僅在大型企業(yè)信息化應(yīng)用中得到推廣，而且其研究成果業(yè)已運(yùn)用到中小企業(yè)信息化建設(shè)實(shí)踐中。

    在我國，作為市場經(jīng)濟(jì)主體的中小企業(yè)已成為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。2005年8月，國家發(fā)展和改革委員會(huì)、信息產(chǎn)業(yè)部、國務(wù)院信息化工作辦公室三部委共同實(shí)施了“中小企業(yè)信息化推進(jìn)工程”，從而掀開了中小企業(yè)信息化發(fā)展的研究序幕。2008年2月，三部委《中國中小企業(yè)信息化發(fā)展報(bào)告和調(diào)查報(bào)告》指出，隨著信息化在中小企業(yè)的穩(wěn)步推進(jìn)，保證信息系統(tǒng)安全穩(wěn)定運(yùn)行已成為企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重要內(nèi)容(國家發(fā)展和改革委員會(huì)等，2008)。

    然而，關(guān)于信息化對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響研究，胡克瑾等(2002)深入研究了IT審計(jì)的實(shí)施過程、技術(shù)方法和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提出全面控制信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)對(duì)策；劉靜(2005)等結(jié)合COSO報(bào)告對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下內(nèi)部控制的難題進(jìn)行分析，并提出改善內(nèi)部控制環(huán)境的對(duì)策；章鐵生(2007)考察了有關(guān)國家企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)IT的考慮情況，提出我國在制定內(nèi)部控制規(guī)范時(shí)應(yīng)考慮對(duì)IT的嵌入問題；王海林(2008)通過分析IT對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響，構(gòu)建了由內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的工程實(shí)施體系和內(nèi)部控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系組成的IT環(huán)境下的內(nèi)部控制模式。近年來，學(xué)者們?cè)谛畔⑾到y(tǒng)內(nèi)部控制研究的基礎(chǔ)上引入了IT治理的思想，試圖從公司治理的視角來探討信息化進(jìn)程中企業(yè)內(nèi)部控制的問題，如饒艷超(2003)、周常蘭等(2008)、駱良彬等(2009)，但是，上述諸多研究基本上是針對(duì)大型企業(yè)，而信息化對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制影響問題的關(guān)注則極為少見。

二、信息化對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制影響的機(jī)理分析

    對(duì)于信息化如何影響中小企業(yè)的內(nèi)部控制，本文認(rèn)為，盡管中小企業(yè)有其獨(dú)特性，但在內(nèi)部控制的構(gòu)成要素方面，COSO(1992)關(guān)于內(nèi)部控制框架的五個(gè)要素(即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督)理論仍然適用，本文將通過分析信息化對(duì)五個(gè)要素的影響來闡釋其影響內(nèi)部控制的機(jī)理。

    (一)信息化促進(jìn)了控制環(huán)境的改變

    控制環(huán)境是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建立和實(shí)施有著重大影響的各種要素的總稱，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。信息化一旦應(yīng)用于中小企業(yè)中，必將促使控制環(huán)境的改變。首先，信息化必然導(dǎo)致信息技術(shù)滲透到企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)原來簡單的組織結(jié)構(gòu)，將進(jìn)一步得到整合，與其對(duì)應(yīng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配隨之而改變；其次，信息化可以很方便地使內(nèi)部人員之間以及內(nèi)部人員與外部人員之間平等、動(dòng)態(tài)地進(jìn)行協(xié)作與溝通，企業(yè)每個(gè)員工不再是被動(dòng)地接受控制指令，而是成為實(shí)行自我控制、協(xié)同控制的單元；再次，信息化使企業(yè)員工都可以成為企業(yè)網(wǎng)絡(luò)上的決策點(diǎn)或節(jié)點(diǎn)，提高了員工自我決策的意識(shí)；最后，信息化使得企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與客戶之間以及企業(yè)與政府有關(guān)部門之間可以共享對(duì)方擁有的資源，企業(yè)內(nèi)部控制的范圍不再局限于企業(yè)內(nèi)部，合作與協(xié)同控制理念進(jìn)一步得到強(qiáng)化。可見，信息化必將改變中小企業(yè)的管理模式、組織結(jié)構(gòu)、員工的價(jià)值觀及其能力等一系列要素，并形成了一種網(wǎng)絡(luò)化、開放化、自主化和現(xiàn)代化的企業(yè)環(huán)境。

    (二)信息化拓展了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍和方法

    風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動(dòng)與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略的過程。信息化無疑提高了中小企業(yè)經(jīng)營管理的效率，但同時(shí)也產(chǎn)生了新的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，信息化必然要求企業(yè)業(yè)務(wù)流程與之相適應(yīng)，使得企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)處在一種開放性、信息分散和數(shù)據(jù)共享的環(huán)境之中，這極大地改變了以往封閉集中狀態(tài)下的運(yùn)行模式，從而擴(kuò)大了風(fēng)險(xiǎn)控制內(nèi)容，并且需要新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法與之適應(yīng)。如管理數(shù)據(jù)處理趨于集中化、適時(shí)化、自動(dòng)化以及數(shù)據(jù)存儲(chǔ)電子化，而且容易被無痕跡地改寫和刪除等，這些新的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新內(nèi)容，并需要企業(yè)運(yùn)用新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法。另一方面，企業(yè)內(nèi)聯(lián)網(wǎng)的建立是信息化應(yīng)用的必然要求，也是企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的硬件平臺(tái)。運(yùn)行在該平臺(tái)上的企業(yè)內(nèi)部各部門、員工之間的聯(lián)系將更加密切。同時(shí)，做大、做強(qiáng)的動(dòng)機(jī)加劇了企業(yè)與客戶間的合作與交流，企業(yè)內(nèi)聯(lián)網(wǎng)必然向外聯(lián)網(wǎng)拓展，使得企業(yè)的經(jīng)營管理信息流動(dòng)在互聯(lián)網(wǎng)之中。這樣，傳統(tǒng)的、局部的差錯(cuò)與舞弊不再表現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部控制的主要風(fēng)險(xiǎn)，而員工的自我保護(hù)的責(zé)任意識(shí)、正確行使其決策權(quán)以及不斷提高自身知識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力的風(fēng)險(xiǎn)大大增加了，從而使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法也由傳統(tǒng)向現(xiàn)代拓展。

    (三)信息化增加了控制活動(dòng)的內(nèi)容

    控制活動(dòng)是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。隨著信息化的應(yīng)用，中小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果將以新的形式出現(xiàn)，原有的控制措施及可承受度必然隨之變化，控制活動(dòng)的內(nèi)容亦將隨之增加。

    第一，由于信息化改變了中小企業(yè)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)流程，如傳統(tǒng)的產(chǎn)、供、銷活動(dòng)可以通過企業(yè)內(nèi)聯(lián)網(wǎng)絡(luò)和外聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行，因此，對(duì)各個(gè)過程的控制活動(dòng)必須結(jié)合信息化應(yīng)用的特點(diǎn)和要求來完成；

    第二，信息化的深度和廣度是隨著信息技術(shù)的發(fā)展而不斷變化的，中小企業(yè)信息化建設(shè)本身就是一個(gè)不斷完善的過程，基于信息化的業(yè)務(wù)流程也處在一個(gè)不斷更替的過程中，要實(shí)現(xiàn)控制活動(dòng)的目標(biāo)，企業(yè)必須不斷地更新控制點(diǎn)以獲取信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)和信息，從而改變控制活動(dòng)的方式或進(jìn)程；

    第三，信息處理過程自身也需要控制，如確保企業(yè)管理信息系統(tǒng)能正常、持續(xù)運(yùn)行的一般控制(包括對(duì)網(wǎng)絡(luò)黑客的非法入侵)，以及針對(duì)某項(xiàng)特殊活動(dòng)進(jìn)行特別處理的應(yīng)用控制等。顯然，信息化改變了中小企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，帶來了新的風(fēng)險(xiǎn)，也必然增加了中小企業(yè)控制活動(dòng)的內(nèi)容。

    (四)信息化提高了信息與溝通的有效性。

    信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、外部之間進(jìn)行有效溝通。信息化應(yīng)用彌補(bǔ)了中小企業(yè)在信息與溝通方面存在的缺陷，提高了它的有效性。首先，信息化應(yīng)用能有效地將企業(yè)各部門和員工連接起來，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的一體化處理，將員工身兼多職的特征進(jìn)一步發(fā)揮出來；其次，信息化必然要求建立一個(gè)中心數(shù)據(jù)庫，儲(chǔ)存企業(yè)活動(dòng)中各個(gè)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)和信息，并實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，以發(fā)揮企業(yè)經(jīng)營管理的效率；再次，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)為管理者、員工以及外部的顧客、供應(yīng)商、有關(guān)團(tuán)體提供了開放的信息交流渠道，不僅員工能清楚理解現(xiàn)行的政策和程序及相應(yīng)的責(zé)任，管理者適時(shí)掌握業(yè)務(wù)的發(fā)生、發(fā)展與結(jié)果以及信息的相互傳遞，而且更便利了企業(yè)內(nèi)部與外部的信息溝通。因此，信息化改善了中小企業(yè)信息與溝通的滯后狀況，促進(jìn)其向可靠性、及時(shí)性和開放性方面轉(zhuǎn)變，提高了信息與溝通的有效性。

    (五)信息化豐富了監(jiān)督的方式和內(nèi)容。

    監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)。信息化應(yīng)用加快了中小企業(yè)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)處理的一體化，完全依靠人工的監(jiān)督模式難以適應(yīng)這一變化。一方面，信息化可以將監(jiān)督功能程序化，即要求在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生、發(fā)展及結(jié)果處理的過程中，運(yùn)行監(jiān)督程序，以達(dá)到實(shí)時(shí)、全過程的監(jiān)督效果；另一方面，信息化大大提高了信息處理的速度，在實(shí)施程序化監(jiān)督的同時(shí)，可以將監(jiān)督的結(jié)果與預(yù)期的目標(biāo)進(jìn)行比較，適時(shí)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)缺陷并加以改進(jìn)，達(dá)到自我監(jiān)督、自我評(píng)價(jià)的效果。當(dāng)然，信息化應(yīng)用過程自身也需要監(jiān)督和評(píng)價(jià)，因此，傳統(tǒng)方式下的人工監(jiān)督仍必不可少，但這種監(jiān)督主要體現(xiàn)為定期、及時(shí)地檢查和了解計(jì)算機(jī)控制程序、指標(biāo)以及控制參數(shù)是否發(fā)揮作用或過時(shí)，并針對(duì)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化情況，及時(shí)評(píng)估業(yè)務(wù)流程控制點(diǎn)的運(yùn)行狀態(tài)，重新調(diào)整或更改內(nèi)部控制程序、控制方法、控制指標(biāo)等。由此，必然要求更新傳統(tǒng)的監(jiān)督方式和內(nèi)容。

三、中小企業(yè)信息化進(jìn)程中內(nèi)部控制的構(gòu)建

    由前文分析可知，信息化通過作用于中小企業(yè)內(nèi)部控制的五個(gè)要素而影響其內(nèi)部控制，實(shí)施或管理不當(dāng)，其后果將適得其反�？梢�，當(dāng)前的首要問題是如何促使信息化與內(nèi)部控制有機(jī)融合。本文認(rèn)為，解決這一問題的關(guān)鍵在于如何將中小企業(yè)內(nèi)部控制框架的構(gòu)建與信息化結(jié)合起來，以適應(yīng)信息化進(jìn)程的推進(jìn)。

    (一)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的思路

    顯然，中小企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善，關(guān)鍵之處是如何辨識(shí)并控制企業(yè)經(jīng)營管理中的風(fēng)險(xiǎn)。信息化應(yīng)用一方面給中小企業(yè)內(nèi)部控制帶來了便利，提高了控制的效率和效果，另一方面也影響了其內(nèi)部控制五要素，而這些影響必然給中小企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)帶來新的現(xiàn)象、新的問題，從而帶來新的風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)中小企業(yè)業(yè)主及其員工來說，需要轉(zhuǎn)變內(nèi)部控制思想，掌握新的控制方法，以加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。為了防止中小企業(yè)在信息化進(jìn)程中出現(xiàn)內(nèi)部控制的弱化，避免出現(xiàn)“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”問題，本文認(rèn)為，在信息化應(yīng)用的初始階段，就應(yīng)該從整體上來規(guī)劃和加強(qiáng)內(nèi)部控制框架的建設(shè)，以適應(yīng)信息化的發(fā)展進(jìn)程。

    中小企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的具體思路為：首先，以COSO內(nèi)部控制整體框架理論為指導(dǎo)，分析內(nèi)部控制五個(gè)要素的現(xiàn)狀及運(yùn)行情況；其次，結(jié)合信息化應(yīng)用對(duì)五個(gè)要素作用機(jī)理的分析和企業(yè)不同時(shí)期經(jīng)營管理活動(dòng)的特點(diǎn)，發(fā)掘企業(yè)內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)，分析和判斷新風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源和節(jié)點(diǎn)；第三，引入IT治理思想，并將其融入到企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的制定和風(fēng)險(xiǎn)管理的要求之中，自上而下并自下而上地灌輸和反饋信息化應(yīng)用戰(zhàn)略及其收益與風(fēng)險(xiǎn)的理念，使信息化應(yīng)用與內(nèi)部控制的關(guān)系深得人心；最后，對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)中信息化應(yīng)用的范圍和深度進(jìn)行細(xì)化，分析并設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)，制定并完善相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，實(shí)施有效的控制措施，建立內(nèi)部控制執(zhí)行效果的反饋和改進(jìn)機(jī)制。

    (二)中小企業(yè)內(nèi)部控制框架的構(gòu)建與分析

    基于上述思路，本文試圖構(gòu)建出中小企業(yè)信息化進(jìn)程中的內(nèi)部控制框架。如圖1所示。

圖1 中小企業(yè)信息化進(jìn)程中的內(nèi)部控制框架

    該內(nèi)部控制框架是以COSO內(nèi)部控制五個(gè)要素的分析框架為基礎(chǔ)，結(jié)合中小企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)和信息化應(yīng)用(表現(xiàn)為信息系統(tǒng))的程度，來辨識(shí)和分析企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)在信息化應(yīng)用中以及信息系統(tǒng)自身所面臨的風(fēng)險(xiǎn)(這種辨識(shí)和分析功能，除了運(yùn)用人工手段之外，信息系統(tǒng)本身也提供了自動(dòng)處理功能)，并通過反饋通道傳遞到企業(yè)決策層(或企業(yè)業(yè)主)。企業(yè)決策層根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，在IT治理思想的指導(dǎo)下，不斷地完善內(nèi)部控制制度和改進(jìn)信息系統(tǒng)，使人工控制與程序化控制有機(jī)地結(jié)合起來，一方面對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)實(shí)施有效控制，另一方面確保企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)有序進(jìn)行，同時(shí)進(jìn)一步辨識(shí)和分析新的風(fēng)險(xiǎn)。

    可見，該內(nèi)部控制框架是一個(gè)開放式閉環(huán)系統(tǒng)，即隨著信息化應(yīng)用進(jìn)程的深入，信息化對(duì)內(nèi)部控制五要素產(chǎn)生新的影響，形成新的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，由于風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)與分析以及反饋通道的作用，企業(yè)決策層及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并通過完善內(nèi)部控制制度和控制手段，規(guī)避和控制風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)不斷改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制以適應(yīng)信息化進(jìn)程的目的，避免內(nèi)部控制的滯后而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)問題。

四、結(jié)束語

    當(dāng)前，我國中小企業(yè)信息化水平相對(duì)較低，且應(yīng)用層次差異比較大，信息化建設(shè)總體仍然處于初級(jí)階段。發(fā)揮中小企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，大力推進(jìn)企業(yè)信息化勢在必行。由于中小企業(yè)在人才、資金和技術(shù)方面存在先天的不足，必然導(dǎo)致其管理水平不高、內(nèi)部控制不健全，而信息化應(yīng)用又加劇了這一缺陷。因此，強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)、完善內(nèi)部控制制度是信息化進(jìn)程中必不可少的環(huán)節(jié)。雖然要求中小企業(yè)從COSO內(nèi)部控制五個(gè)要素方面來構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)有一定的難度，但是，借鑒信息化應(yīng)用對(duì)內(nèi)部控制五要素作用的機(jī)理，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建信息化應(yīng)用中的內(nèi)部控制框架是必要的，它必將從整體上降低信息化應(yīng)用中的風(fēng)險(xiǎn)，為進(jìn)一步推動(dòng)其信息化進(jìn)程提供保障，從而實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

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本文標(biāo)題：信息化對(duì)中小企業(yè)的內(nèi)部控制的影響研究

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