20世紀(jì)70年代以來，由于信息革命席卷全球，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，市場需求結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化，人們的消費行為越來越傾向于多樣化和個性化；這促使市場由共性需求向個性需求轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向小批量、個性化生產(chǎn)過渡�，F(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)并不具有大批量生產(chǎn)下的成本領(lǐng)先優(yōu)勢，其競爭優(yōu)勢主要將通過差別化競爭戰(zhàn)略獲得。差別化競爭戰(zhàn)略是指提供與眾不同的產(chǎn)品和服務(wù)以滿足顧客的特殊需求，以取得持久競爭優(yōu)勢。小批量生產(chǎn)企業(yè)，在關(guān)注如何獲取其競爭優(yōu)勢的同時，應(yīng)注意到產(chǎn)品的價格必須為顧客所接受，避免在價格昂貴情況下片面追求差異而忽視成本，掉入“差異陷阱”。因此，成本管理仍是其日常經(jīng)營管理的一項重要工作。成本管理模式的選擇對降低企業(yè)成本尤為重要。本文將探討適合現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)基于差別化戰(zhàn)略的成本管理模式。
一、現(xiàn)代小批量生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)成本管理模式存在的主要問題
傳統(tǒng)成本管理模式是以制造成本法為基礎(chǔ)．以產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)為成本控制重點的單一會計信息價值模型。小批量生產(chǎn)企業(yè)采用傳統(tǒng)成本管理模式，無助于實現(xiàn)差別化優(yōu)勢。其存在的問題主要有如下三個方面：
1.缺乏戰(zhàn)略成本管理意識
如何適應(yīng)瞬息萬變的外部市場環(huán)境，以取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，是現(xiàn)代小批量生產(chǎn)企業(yè)必須考慮的首要問題。而傳統(tǒng)成本管理模式把眼光局限在單純降低產(chǎn)品成本上，側(cè)重于有形成本如對材料成本、人工成本等的管理，而未從制定成本領(lǐng)先、差別化和目標(biāo)積聚競爭戰(zhàn)略，獲取持久競爭優(yōu)勢的策略上來考慮成本管理。
2.成本核算方法存在缺陷
現(xiàn)代小批量生產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)，設(shè)計及生產(chǎn)各環(huán)節(jié)應(yīng)用現(xiàn)代制造技術(shù)，產(chǎn)品生產(chǎn)自動化程度較高，直接人工成本大大降低，間接費用在產(chǎn)品成本中所占比例極大提高。而傳統(tǒng)成本管理模式采用制造成本法簡單將間接費用按工時或機時比例分配計入產(chǎn)品。由于產(chǎn)品從間接費獲得的收益額未必與這類分配基準(zhǔn)成比例，這就使得傳統(tǒng)模式下計算的產(chǎn)品成本嚴(yán)重脫離產(chǎn)品的實際消耗，導(dǎo)致成本信息不能滿足經(jīng)營管理者決策的需要，尤其影響差別化產(chǎn)品的定價決策。
3.成本控制功能弱化
傳統(tǒng)成本管理模式下成本控制點存在問題。首先其日常成本控制以關(guān)注成本差異為重點，追求在生產(chǎn)過程中的數(shù)量節(jié)約，未能從成本本源人手關(guān)注成本動因，管理者無法找到問題確切所在，因而無法從成本動因上解決問題以提升其競爭力。其次，成本控制點僅僅局限在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，而企業(yè)為實現(xiàn)其管理目標(biāo)需要進行產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、營銷等活動，成本管理的范圍涵蓋企業(yè)價值鏈的全部環(huán)節(jié)，事實上在今天這個需求日益?zhèn)�性化，競爭日益激烈的新經(jīng)濟環(huán)境下，生產(chǎn)成本所占比重不斷減少，而營銷、研發(fā)等成本所占比重逐漸提高。因而，僅僅局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)制造成本的控制不符合現(xiàn)代生命周期成本控制觀的要求。
傳統(tǒng)成本管理模式已遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代化小批量生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理的需要，深化其成本管理改革是一個突出而又迫切的問題。我們可以結(jié)合國外企業(yè)的成功經(jīng)驗，來探索基于差別化競爭戰(zhàn)略的小批量生產(chǎn)型企業(yè)成本管理模式。
二、國外主要成本管理模式評析及其對小批量生產(chǎn)企業(yè)的啟示
1.歐美作業(yè)成本管理模式
(1)評析
作業(yè)成本管理起源自美國，是隨著作業(yè)成本法的深入發(fā)展而產(chǎn)生的，已成為現(xiàn)今成本管理的代表模式。作業(yè)成本法是在生產(chǎn)過程中以不同性質(zhì)的作業(yè)為對象來歸集各作業(yè)所消耗的資源成本，采用多元分配基準(zhǔn)、按成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品的一種成本計算方法。以這種成本計算方法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理關(guān)鍵點在于成本發(fā)生的前因后果上，通過作業(yè)分析和管理來尋求不斷降低成本的突破點，促使管理人員重新設(shè)計整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。
作業(yè)成本管理的優(yōu)越性具體表現(xiàn)如下：①成本核算結(jié)果相對準(zhǔn)確。它采用作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，以成本動因為依據(jù)，并按反映因果關(guān)系的成本動因進行制造費用的分配，能提供相對準(zhǔn)確和真實的產(chǎn)品成本信息。②拓寬了成本管理的對象。其范圍不再局限于產(chǎn)品，還包括作業(yè)、過程、顧客等。③成本管理重心從純粹的成本計量轉(zhuǎn)向解釋成本性態(tài)和成本結(jié)構(gòu)，使企業(yè)能科學(xué)、有效地預(yù)測和控制未來成本管理活動。④通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)地追蹤反映和作業(yè)分析，可以減少損失和浪費，從而促進企業(yè)管理水平的不斷提高。
作業(yè)成本管理雖然有其優(yōu)越性，但依然有不足之處：①未考慮企業(yè)的戰(zhàn)略成本動因。它主張在空間層面進行成本管理，忽視時間層面，難以從長期的、全生命周期角度進行成本管理，②它未能把成本管理擴大到企業(yè)的外部領(lǐng)域，在顧客導(dǎo)向的全球競爭環(huán)境下，其內(nèi)向性難以維持企業(yè)長久的競爭優(yōu)勢以及長期的獲利能力。③它只針對有形成本的管理，忽視作業(yè)的質(zhì)量和時間因素。
(2)啟示
小批量生產(chǎn)型企業(yè)要實施差別化競爭戰(zhàn)略，就必須吸取作業(yè)成本管理中成本核算方法的優(yōu)勢，利用價值鏈分析方法，對其自身及其上、下游企業(yè)價值鏈上的各個環(huán)節(jié)進行分析，從而找出其中存在差別化的能為顧客創(chuàng)造價值的機會，然后抓住這些有利的機會對企業(yè)價值鏈進行改進，以獲取差別化競爭優(yōu)勢。
2.日本成本企劃模式
(1)評析
成本企劃由日本豐田公司創(chuàng)立。該模式是在充分的市場調(diào)查基礎(chǔ)上，根據(jù)將要設(shè)計產(chǎn)品的特性，用最可能贏得消費者認(rèn)可的售價減去期望利潤來確定目標(biāo)成本，產(chǎn)品的具體設(shè)計在目標(biāo)成本確定之后。若設(shè)計產(chǎn)品圖紙上預(yù)演的”實際威本”高于目標(biāo)成本，則退回設(shè)計階段，刪除產(chǎn)品某些不必要的功能或次要的功能；當(dāng)“實際成本”遠(yuǎn)低于目標(biāo)成本時，則可以考慮適當(dāng)增加一些易引起消費者興趣的功能。
成本企劃相比傳統(tǒng)成本管理模式而言，其主要優(yōu)勢體現(xiàn)在：①成本控制點方面。它將管理成本的重心從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計階段乃至構(gòu)思、開發(fā)、策劃階段，以顧客、市場為立足點，設(shè)計最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定產(chǎn)品應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本。成本控制重點從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計階段。完成一個產(chǎn)品設(shè)計，就類似于對產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造和銷售全過程進行了一次仿真模擬。通過在模擬中得到的信息及時調(diào)整設(shè)計策略或者產(chǎn)品功能來控制產(chǎn)品成本。②成本企劃過程由設(shè)計團隊進行，團隊成員由總經(jīng)理，總工程師、產(chǎn)品的項目經(jīng)理以及采購、車間、銷售等各個職能部門的代表構(gòu)成。關(guān)系密切的供應(yīng)商也經(jīng)常加入團隊。團隊的共同目標(biāo)是在保證目標(biāo)利潤的前提下，將具有目標(biāo)功能、質(zhì)量、價格的產(chǎn)品發(fā)送給特定的顧客和顧客群。
成本企劃并非完美無缺，它也有以下的不足：①成本核算方法存在缺陷。它仍采用傳統(tǒng)制造成本法計算產(chǎn)品成本。在機械化程度高的小批生產(chǎn)型企業(yè)中，這一缺陷必然導(dǎo)致成本預(yù)算失真，成本企劃面臨失敗。②重視時間層面管理成本，忽略成本動因在空間層面的對企業(yè)成本管理的影響。由于缺乏成本動因分析和作業(yè)分析，武斷的成本傳遞、分毹與擠壓過程就缺乏科學(xué)依據(jù)。③成本企劃專注于設(shè)計階段的成本管理，而不關(guān)注非設(shè)計階段實施的作業(yè)對目標(biāo)成本的影響作用，對這些作業(yè)鏈的管理與控制缺乏相應(yīng)的手段與方法。
(2)啟示
小批量生產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)該關(guān)注成本企劃在差別化競爭戰(zhàn)略中的成本控制優(yōu)勢。成本企劃運用價值工程方法進行產(chǎn)品設(shè)計創(chuàng)新是差別化戰(zhàn)略的最好例證，只有設(shè)計出能勝過競爭對手并為顧客所接受的功能的產(chǎn)品，并且在開發(fā)效率與效果上高于同業(yè)，才能維持競爭優(yōu)勢，這是成本企劃貫穿始終的思想。
針對傳統(tǒng)成本管理模式的缺陷，以及對作業(yè)成本管理和成本企劃的比較分析，我們了解到作業(yè)成本管理在ERP成本核算及價值鏈分析上具有優(yōu)越性，而在成本控制方面，成本企劃卻更勝一籌。
三、現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)采用作業(yè)成本管理與成本企劃融合模式
基于以上分析，現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)可以在差別化戰(zhàn)略管理思想下，融合作業(yè)成本管理和成本企劃，取長補短，充分體現(xiàn)兩種模式的優(yōu)越性。融合模式如下圖所示：
該模式的運行可分為以下幾個步驟：首先，通過市場調(diào)研和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境分析，并結(jié)合企業(yè)的發(fā)展遠(yuǎn)景來為企業(yè)制定差別化戰(zhàn)略。其次，以成本企劃為起點，確定產(chǎn)品市場定價和企業(yè)目標(biāo)利潤；進而倒推設(shè)計作業(yè)目標(biāo)成本，并以作業(yè)為對象將作業(yè)目標(biāo)成本分解，將其分配至團隊、個人，以實現(xiàn)作業(yè)目標(biāo)成本的達(dá)成。第三，以經(jīng)過分解的作業(yè)目標(biāo)成本為基礎(chǔ)，進行作業(yè)成本核算、分析、考核和評價。最后，經(jīng)過以上環(huán)節(jié)將獲得的成本信息反饋至最初步驟，對作業(yè)目標(biāo)成本進行修訂甚至有可能調(diào)整企業(yè)差別化戰(zhàn)略的重點，從而進入該模式的下一輪循環(huán)。
融合的新模式具有如下的優(yōu)勢：(1)在差別化戰(zhàn)略管理框架下實施企業(yè)全面的成本管理，有利于獲取企業(yè)持久競爭優(yōu)勢。(2)采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本，以價值鏈分析為主線拓展成本管理范圍，提供的成本核算資料更真實、準(zhǔn)確。(3)從產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)開始將其目標(biāo)成本細(xì)分到各個作業(yè)環(huán)節(jié)，通過作業(yè)目標(biāo)成本來控制實際作業(yè)成本，可以強化成本控制功能。
小批量生產(chǎn)企業(yè)在運用融合模式時，建議做好以下幾個方面的工作。首先，要樹立市場成本管理觀念，注重戰(zhàn)略成本管理：以戰(zhàn)略型的視野，立足于市場實施成本管理。其次，要加強成本管理意識：一方面．企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)砉應(yīng)該重視成本管理，要認(rèn)識到成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略管理中的重要作用；另一方面，要強化職工成本管理意識，通過激勵手段和業(yè)績考核落實其成本管理責(zé)任。第三，加快和推進ERP成本會計電算化；企業(yè)成本管理工作者以計算機為手段，可以大大加快信息反饋速度，增強業(yè)務(wù)處理能力。
小批量生產(chǎn)型企業(yè)在差別化競爭戰(zhàn)略下，采用融合作業(yè)成本管理和成本企劃的模式，可以促使企業(yè)重視過程管理，以更好適應(yīng)市場競爭和高新技術(shù)發(fā)展的需要，并獲得差別化競爭優(yōu)勢。在需求結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化、科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域迅猛發(fā)展以及全球化競爭日益激烈的社會經(jīng)濟背景下，融合的成本管理模式將是現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)成本管理的主要模式。
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本文標(biāo)題：現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)成本管理模式探討
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