一、引言

    在“碳經(jīng)濟”下，綠色環(huán)保的經(jīng)營模式必然導(dǎo)致企業(yè)短期成本投入增加，但是從長遠的戰(zhàn)略角度而言。建立低碳循環(huán)生產(chǎn)模式不僅順應(yīng)了“碳經(jīng)濟”的大環(huán)境。更是促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略定位。綠色產(chǎn)品區(qū)別于其他產(chǎn)品而獲得的額外利潤(premium returns)正是企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)。但是，不同于傳統(tǒng)成本管理的思路，企業(yè)需要額外考慮如何在碳排放標(biāo)準(zhǔn)的限制下降低成本、以及如何將這些成本通過更高的價格轉(zhuǎn)嫁到消費者身上等一系列問題。因此，戰(zhàn)略成本會計信息系統(tǒng)在“碳成本”控制的應(yīng)用上就顯得尤為重要，尤其是依據(jù)碳排放量來評估產(chǎn)品或服務(wù)在整個生命周期的成本、綜合環(huán)境因素對企業(yè)價值鏈(value-chain)、戰(zhàn)略定位、成本動因進行分析，更有助于企業(yè)政策的制定、人力資源管理、綠化生產(chǎn)流程、供應(yīng)鏈管理、市場營銷、財務(wù)戰(zhàn)略以及績效評估。

二、生態(tài)環(huán)境對企業(yè)成本管理的影響

    隨著全球工業(yè)化、現(xiàn)代化速度的加快，環(huán)境污染、生態(tài)惡化和資源耗竭等問題已經(jīng)對人類生存和發(fā)展構(gòu)成威脅。從20世紀80年代開始，環(huán)境和發(fā)展問題開始受到廣泛關(guān)注，1994年，我國政府發(fā)布的《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》表明了我國對保護生態(tài)環(huán)境和自然資源、可持續(xù)發(fā)展等問題的重視。作為企業(yè)而言。若要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)就必須在追求經(jīng)濟效益的同時兼顧環(huán)境保護。不僅對股東負責(zé)，還要承擔(dān)起環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任。即在經(jīng)濟活動中融入對環(huán)境信息的迅速反應(yīng)，準(zhǔn)確捕捉與環(huán)境管理相關(guān)的收入、成本等信息，為企業(yè)的生存和發(fā)展起到參考對照與監(jiān)督約束的作用。

    傳統(tǒng)成本管理建立在財務(wù)會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，但是現(xiàn)行的財務(wù)會計準(zhǔn)則并未單獨列示、反映與生態(tài)環(huán)境管理相關(guān)的收入、成本等信息。尤其是與環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在企業(yè)的制造費用中，期末再按照產(chǎn)量、機器小時、生產(chǎn)工時等標(biāo)準(zhǔn)分配計入各成本計算對象，而非直接計入產(chǎn)生該成本的流程或產(chǎn)品當(dāng)中。利用該種缺少環(huán)境影響因素的不完全成本信息制定環(huán)境管理、定價等決策，顯然與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)格格不入。但是，在現(xiàn)實生活中。環(huán)境保護與企業(yè)的日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，例如，當(dāng)企業(yè)對生產(chǎn)造成的環(huán)境污染處理不當(dāng)時，具有較強環(huán)保意識的顧客可能就不愿購買該企業(yè)的產(chǎn)品，進而導(dǎo)致客戶資源流逝。銷售額下降；高污染企業(yè)很難獲得金融機構(gòu)的支持。因為鮮有公司愿意同如此企業(yè)一起承擔(dān)潛在的環(huán)境風(fēng)險；環(huán)境污染還可能導(dǎo)致政府對企業(yè)的處罰，包括產(chǎn)量受限、減免優(yōu)惠、加收維護費用或罰款等。以上情況的發(fā)生均會位企業(yè)平添成本，而這些無形的環(huán)境成本在現(xiàn)有實務(wù)中卻難以計量，盡管它們對企業(yè)核算成本、計量利潤、評價業(yè)績等財務(wù)活動影響巨大。

    除此之外，隨著碳經(jīng)濟、低碳處理技術(shù)和碳排放權(quán)交易的日漸深入，企業(yè)在生產(chǎn)、銷售和制定商業(yè)策略的過程中不免要考慮碳排放限額的約束和“碳信用額度”(Carbon Credits)交易的需要，節(jié)能減排勢在必行，而綠色的生產(chǎn)經(jīng)營模式又與成本核算方法有著千絲萬縷的聯(lián)系。實施低碳生產(chǎn)或銷售的企業(yè)，成本投入規(guī)模較傳統(tǒng)的生產(chǎn)和銷售方式必定增長若干倍，考慮生態(tài)環(huán)境影響之后的產(chǎn)品成本核算數(shù)額也會大于傳統(tǒng)核算方法下的產(chǎn)品成本，這些增量成本可以通過削減或有負債、建立商譽或出讓“碳信用額度”等方式獲得的收入予以覆蓋，進而賺取利潤；與此相反，高污染企業(yè)以環(huán)境為代價違規(guī)生產(chǎn)，固然“節(jié)約”短期成本，但是從長遠來看成本很高，除了有來自政策懲治方面的治污、罰款等成本之外，較高的環(huán)境風(fēng)險還會增加其貸款、訴訟和“碳配額”(Carbon Quom)等成本，前期積累的收入也會被這些成本抵消殆盡，進而出現(xiàn)虧損。總而言之，生態(tài)環(huán)境因素的出現(xiàn)改變了企業(yè)成本、收入的發(fā)生期間．低碳成本管理增加了前期的生產(chǎn)成本。但是帶來了后期的大筆收入：傳統(tǒng)成本管理低估了前期的生產(chǎn)成本，但是導(dǎo)致了后期的收入下降(支出上升)，這些變化都將最終影響組織的財務(wù)績效和企業(yè)價值。

    生態(tài)環(huán)境對企業(yè)成本管理的影響重大。首先，為了規(guī)避風(fēng)險、政府、投資者、消費者、股東等外部和內(nèi)部利害相關(guān)者越來越關(guān)注企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，并會不斷施壓以使其持續(xù)報告環(huán)境業(yè)績，這迫使很多企業(yè)不得不加強環(huán)境管理，將生態(tài)經(jīng)濟業(yè)績也并為管理工作的重點，通過明細與環(huán)境相關(guān)的一切收入、成本和費用等項目來便于環(huán)境業(yè)績的考察和評價。進而提高對環(huán)境的社會責(zé)任，改善企業(yè)形象。其次，近幾年來，國際組織和政府機構(gòu)積極制定環(huán)境成本核算與披露的規(guī)章制度以規(guī)范企業(yè)行為。越來越嚴格的環(huán)境法規(guī)導(dǎo)致企業(yè)污染的負債成本和保險成本不斷增加，為了逆轉(zhuǎn)應(yīng)利害相關(guān)者要求做出回應(yīng)時會增加相關(guān)環(huán)境成本的被動局面，企業(yè)也有較強的動力加速環(huán)境成本信息的披露進程。通過有效收集相關(guān)環(huán)境數(shù)據(jù)，填補環(huán)境管理方面的信息缺失。進而為利害相關(guān)者和企業(yè)自身決策的制定提供有效且完整的財務(wù)信息。最后，實施環(huán)境成本管理與改善環(huán)境所帶來的后續(xù)收入相匹配，便于企業(yè)建立起一套完整的綠色業(yè)績評價體系和納入環(huán)境因素的全新成本-收益權(quán)衡思路。

    總之，作為財會人員或其他商業(yè)信息的提供者，我們需要以超越傳統(tǒng)的財務(wù)范式為標(biāo)準(zhǔn)來衡量企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并且為企業(yè)量身定做一套綠色的商業(yè)運作模式。本文旨在探索低碳戰(zhàn)略成本會計(Lowcarbon Strategic Cost Accounting，LSCA)的基本內(nèi)容和方法。經(jīng)典的成本會計理念是研究碳成本(Carbon Costs)的核心思想，碳成本策略建立在傳統(tǒng)間接成本分配生命周期理論(Life Cyde Theory)上，這里的管理費用(間接成本)就是減緩全球變暖的成本，通過運用戰(zhàn)略成本管理工具或技術(shù)所衍生出來的這些間接成本就是未來潛在的收入(經(jīng)濟收入、商譽等)。

三、低碳戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理之比較

    傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理(TSCM)要求明確企業(yè)成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的定位。開展企業(yè)價值鏈和成本管理分析，重視和控制戰(zhàn)略成本動因，從戰(zhàn)略上尋求取得成本優(yōu)勢的途徑。戰(zhàn)略成本管理的三要素包括：價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析。然而，傳統(tǒng)成本管理方法僅僅反映了直接用貨幣表現(xiàn)的成本，未能反映以破壞生態(tài)、污染環(huán)境等方式向社會轉(zhuǎn)嫁的非貨幣成本，無法體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任、環(huán)境責(zé)任和社會責(zé)任的和諧統(tǒng)一。低碳戰(zhàn)略成本管理(LSCM)是在低碳理念下以環(huán)境為考量標(biāo)準(zhǔn)，在傳統(tǒng)成本管理方法的基礎(chǔ)上增加對資源開采、生產(chǎn)、運輸、回收等每一流程所耗用無效資源的核算，如生產(chǎn)廢品、排放或處理污染物等無法產(chǎn)生企業(yè)產(chǎn)成品的活動所耗用的物料或能源，并將其貨幣化為能夠識別的成本，進而為企業(yè)實施綠色戰(zhàn)略管理的每個關(guān)鍵環(huán)節(jié)提供完全地戰(zhàn)略成本信息，便于企業(yè)在新的市場競爭環(huán)境下打造核心競爭力以增強競爭優(yōu)勢。

    傳統(tǒng)成本管理主要是解決直接成本和間接成本的計量和分配(如何將成本分配到產(chǎn)品、服務(wù)、消費者以及組織過程當(dāng)中去)問題。如果一項成本沒有直接追溯的對象，則該成本就需要經(jīng)過會計系統(tǒng)的統(tǒng)一分配進入產(chǎn)品中，這也是管理會計所主要關(guān)注的間接成本分配問題。但是，傳統(tǒng)成本管理方法通常忽略了產(chǎn)品的售后成本(為產(chǎn)品加開保險或提供售后服務(wù)的情況除外)。例如對廢棄的零部件、回收的廢舊已售成品及化學(xué)物質(zhì)進行特別處理，投入再循環(huán)所花費的成本，以及損失成本(無法形成產(chǎn)品或勞務(wù)的活動所耗費的成本)，例如勞動力成本，典型的勞動力環(huán)境成本就是生產(chǎn)出不符合規(guī)格的產(chǎn)品或怠工時所耗費的勞動力。勞動力的產(chǎn)生也需要耗費能源。如使用交通工具、驅(qū)動生產(chǎn)裝置和制冷設(shè)備等都會排放大量的二氧化碳，這些碳成本就是損失成本。因此，傳統(tǒng)成本管理方法的核算期間僅僅局限于產(chǎn)前和售后之間的一段時間內(nèi)，并且也未能考慮與產(chǎn)品生產(chǎn)間接相關(guān)的潛在成本。即環(huán)境成本的發(fā)生。低碳戰(zhàn)略成本管理(Lowcarbon Strategy Cost Management)是環(huán)境成本會計的一個子集，它強調(diào)超越既定成本歸集對象(如產(chǎn)成品)的成本，擴大了成本核算的范圍和時間跨度，將預(yù)防環(huán)境污染的事前成本核算、維護環(huán)境的事中成本核算和治理環(huán)境污染的事后成本核算作為樹立綠色企業(yè)文化的體現(xiàn)。融入到企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施與控制、戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價等一系列戰(zhàn)略成本管理的基本步驟中，同時也拓寬了傳統(tǒng)的產(chǎn)品生命周期，即低碳產(chǎn)品的完全生命周期(Whole of Life)。

    傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理與低碳戰(zhàn)略成本管理的區(qū)別(如表1所示)。

表1 傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理與低碳戰(zhàn)略成本管理之比較

    通過對傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理與低碳戰(zhàn)略成本管理在主要特征、分析工具和基本步驟三方面的對比分析，發(fā)現(xiàn)低碳戰(zhàn)略成本管理已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)管理創(chuàng)新的最佳選擇，并構(gòu)成其打造競爭優(yōu)勢的一個新的重要來源。該種成本管理思想注重對生態(tài)環(huán)境和自然資源的管理，而不僅僅局限于純粹商業(yè)模式的管理思維套路中。從人與環(huán)境的角度審視經(jīng)濟實體的運行軌道和發(fā)展路徑，眼光更為獨到和長遠，真正體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

    表1的Panel B針對企業(yè)內(nèi)部和外部價值鏈區(qū)分傳統(tǒng)與低碳的戰(zhàn)略成本管理模式進行逐一對比分析。低碳價值鏈較傳統(tǒng)價值鏈的優(yōu)勢顯而易見，低碳價值鏈能夠?qū)�氣候變化通過價值鏈的各個環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務(wù)更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價值鏈以達到降低溫室氣體排放的目的，使企業(yè)持續(xù)獲得長遠利益。而價值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)鏈的價值表現(xiàn)，每個企業(yè)價值鏈的改進和完善均要以作業(yè)鏈的改進和完善為基礎(chǔ)。所以，減排的關(guān)鍵在于控制各環(huán)節(jié)作業(yè)活動的碳排放量。世界經(jīng)濟論壇(WEF)報告顯示，約55％的碳排放來自各部門不產(chǎn)生經(jīng)濟效益的員工行為，各部門的直接碳排放量占總排放數(shù)額的約60％，其余碳排放量的縮減則可以通過規(guī)范龐大的供應(yīng)鏈、投資改善物流以及價值鏈各個環(huán)節(jié)作業(yè)之間的通力協(xié)作來實現(xiàn)。圖1列示了削減碳排放的作業(yè)活動。

    圖1顯示，用料生產(chǎn)、運輸裝卸、庫存管理和回收加工階段的作業(yè)活動會產(chǎn)生較高的碳排放量，同時也是削減碳排放潛力最大的作業(yè)環(huán)節(jié)，其中，批發(fā)零售環(huán)節(jié)可以酌情從作業(yè)鏈中移除，通用網(wǎng)絡(luò)訂購、直接送貨上門等現(xiàn)代化的交易手段。避免了中介網(wǎng)點的加入，成為更為綠色環(huán)保的銷售配送模式，既能降低銷售成本、節(jié)約資源，又能達到減排效果。此外，在成品生命周期(Life-cycle)的末端。應(yīng)重視廢舊物的循環(huán)利用，使其成為能夠再次投入生產(chǎn)的可用原材料。當(dāng)廢料、有害物質(zhì)或能源的使用效率或效能得到提高時，污染自然就會減少，因為污染通常是資源浪費的表現(xiàn)。

圖1 削減碳排放的主要作業(yè)活動示意圖

    注：(1)使用清潔能源與制造工藝；(2)降低運輸過程碳排放；(3)采用綠色庫存管理；(4)縮減運輸距離；(5)移除該作業(yè)環(huán)節(jié)；(6)削減總裝運量；(7)統(tǒng)一運送；(8)加強循環(huán)使用。

    將產(chǎn)品整個生命周期的價值鏈進行低碳標(biāo)準(zhǔn)化，必然對企業(yè)項目的技術(shù)水平、碳排放量等的要求有所提高，進而導(dǎo)致企業(yè)短期成本增加。但是，率先實施低碳運營的企業(yè)將比使用傳統(tǒng)生產(chǎn)方式和技術(shù)的企業(yè)獲得先動優(yōu)勢。因為我國處在低碳經(jīng)濟發(fā)展的初期，政府往往會運用價格、稅收、信貸、收費等一系列手段來激勵市場主體的行為朝著有利于環(huán)保的方向發(fā)展。享有這些優(yōu)惠政策意味著獲得更多競爭優(yōu)勢，進而為企業(yè)帶來豐厚的收入。例如，處理生產(chǎn)中廢棄的原材料、回收使用過的商品都需要花費成本。但是當(dāng)這些原材料被企業(yè)轉(zhuǎn)換為其所能利用的形式或者賣給外部的循環(huán)再造商時，就會產(chǎn)生收入。這就需要企業(yè)進行綜合的成本-收益分析，并總結(jié)出一套經(jīng)濟、綠色的可持續(xù)發(fā)展管理模式。

四、結(jié)論

    雖然在以往文獻中，有關(guān)削減氣候政策成本的研究不斷興起，但是運用戰(zhàn)略成本會計信息系統(tǒng)來詮釋低碳生產(chǎn)和綠色商業(yè)運作模式下的成本管理分析鮮有所見，本文在此方面做出了初步淺析。隨著碳經(jīng)濟范式日漸深入，會計的計量、記錄和報告方式也隨之發(fā)生變化，新的成本核算方法要求將與產(chǎn)品或服務(wù)產(chǎn)生的碳排放相關(guān)的“完全生命周期成本”納入計量范圍。本文將“碳意識”貫穿于整個戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)，并體現(xiàn)在低碳價值鏈重構(gòu)、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析三個方面。同時從主要特征(目標(biāo)、范圍、時間跨度、形式和對象)和基本實施步驟(戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實施與控制和戰(zhàn)略業(yè)績計量與評價)兩個角度對比分析了傳統(tǒng)戰(zhàn)略成本管理和低碳戰(zhàn)略成本管理之間的差別。為企業(yè)架構(gòu)低碳戰(zhàn)略成本管理信息系統(tǒng)提供了參考。

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本文標(biāo)題：低碳視角下的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理分析

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