作業(yè)成本法的演進(jìn)與發(fā)展
　　
    作業(yè)成本法（Activity-based Costing，簡稱ABC）首先由美國會計學(xué)家埃里克·科勒教授（Eric Kohler）提出。他發(fā)現(xiàn)：在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接成本比重很低，間接成本很高，這從根本上沖擊了傳統(tǒng)的按照工時比例分配間接費(fèi)用的成本核算方法。因而科勒教授指出：作業(yè)就是一個組織單位對一項工程、一個大型建設(shè)項目、一項規(guī)劃以及一項重要經(jīng)營的各個具體活動所做出的貢獻(xiàn)，或者說某一個部門的某一類活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運(yùn)用到成本核算和生產(chǎn)管理之中。同時提出了作業(yè)會計的假設(shè)是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責(zé)任人，控制由責(zé)任人實施。可以說，科勒教授的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中，被認(rèn)為是ABC的萌芽。后來，斯拖布斯（G.T. Staubus）對ABC理論做了進(jìn)一步研究，他認(rèn)為：會計是一個信息系統(tǒng)，作業(yè)會計是一種和決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會計。要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或其對應(yīng)的工時等單一標(biāo)準(zhǔn)。成本不應(yīng)該硬性分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應(yīng)該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。當(dāng)然，這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而是說，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。
　　
    上世紀(jì)80年代初至中期，大批西方會計學(xué)者開始對傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)進(jìn)行全面的反思。先進(jìn)制造系統(tǒng)的推廣和普及，日本適時生產(chǎn)制度（Just In Time, 以下簡稱JIT）的興起引起了對整個西方公司經(jīng)營管理思想的沖擊。傳統(tǒng)管理思想和管理方法技術(shù)的巨大變革，促使大批西方會計學(xué)者對傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)進(jìn)行了重新審視，作業(yè)成本法成為會計學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題。20世紀(jì)末，由于計算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定，導(dǎo)致了ABC研究的全面興起。在這種背景下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的可行性下降，應(yīng)該用一個全新的ABC思路來研究成本，其觀點(diǎn)包括：ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)來作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計算結(jié)果本身；通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往不可控的間接費(fèi)用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ�以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理的手段。
　　
理論分析基于價值鏈的作業(yè)成本法
　　
    價值鏈?zhǔn)紫扔蛇~克爾·波特教授在其著作《競爭優(yōu)勢》中提出,價值鏈的含義是:從價值形成來看,企業(yè)從創(chuàng)建到投產(chǎn)經(jīng)營所經(jīng)歷的一系列環(huán)節(jié)和活動中,既有各項投入,同時又顯示價值增加,從而使這一系列環(huán)節(jié)連接成一條活動成本鏈。價值鏈理論認(rèn)為,企業(yè)的發(fā)展不只是增加價值,而是要重新創(chuàng)造價值。在價值鏈系統(tǒng)中,不同的經(jīng)濟(jì)活動單元通過協(xié)作共同創(chuàng)造價值,價值的定義也由傳統(tǒng)的產(chǎn)品本身的物質(zhì)轉(zhuǎn)換擴(kuò)展為產(chǎn)品與服務(wù)之間的動態(tài)轉(zhuǎn)換。高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域,導(dǎo)致了企業(yè)生產(chǎn)組織的重大變革,進(jìn)而引發(fā)企業(yè)管理的重大變革�，F(xiàn)代企業(yè)管理思想為了適應(yīng)這種變革,形成了新的企業(yè)觀,認(rèn)為企業(yè)是一個為最終滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體。實際上,企業(yè)本身就是一個由此及彼\由內(nèi)到外的作業(yè)鏈,企業(yè)每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源,而作業(yè)的產(chǎn)生又形成一定的價值,轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè),依此轉(zhuǎn)移,直至形成最終產(chǎn)品,提供給企業(yè)外部顧客。而最終產(chǎn)品作為企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的最后一環(huán),凝結(jié)了各個作業(yè)鏈所形成并最終提供給顧客的價值。因此,作業(yè)鏈同時又表現(xiàn)為價值鏈。作業(yè)耗費(fèi)與作業(yè)產(chǎn)出配比的結(jié)果,就是企業(yè)的盈利。企業(yè)為了實現(xiàn)其“股東價值最大化”的經(jīng)營目標(biāo),必須提高其作業(yè)產(chǎn)出,減少作業(yè)耗費(fèi)。但并非所有的作業(yè)都能夠創(chuàng)造價值,這就需要溯本求源,分析哪些作業(yè)能夠增加價值,哪些作業(yè)不能增加價值,并盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè),即使能創(chuàng)造價值的作業(yè),也應(yīng)盡可能減少其作業(yè)耗費(fèi),這一切都要借助于作業(yè)分析。為此，作業(yè)管理（Activity-based Management，簡稱ABM）作為一種現(xiàn)代企業(yè)管理方法由此產(chǎn)生。同時,管理深入到作業(yè)水平,進(jìn)行作業(yè)分析,就要求變革傳統(tǒng)的成本計算與之相適應(yīng),即要求成本計算深入到每一作業(yè),進(jìn)行作業(yè)成本計算。因此,基于企業(yè)價值鏈的作業(yè)成本法也應(yīng)運(yùn)而生。
　　
    傳統(tǒng)成本核算基本方法是：產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理。直接材料、直接人工直接計入產(chǎn)品成本，其余的產(chǎn)品成本都?xì)w入制造費(fèi)用，然后按各產(chǎn)品所用的直接人工小時或機(jī)器工作小時的比例進(jìn)行分配，形成各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用，而期間費(fèi)用不計入產(chǎn)品成本，直接沖減當(dāng)期利潤。傳統(tǒng)成本制度存在一系列缺陷，首先，傳統(tǒng)的成本核算的主要精力集中在企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程，而對其它則考慮不多，對期間費(fèi)用只是做簡化處理，使得用于組織和管理生產(chǎn)的成本產(chǎn)生的原因難以追溯，不能滿足價值鏈分析對生產(chǎn)經(jīng)營全過程的成本信息的需要。其次，在現(xiàn)代制造過程中，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)已發(fā)生了重大的變化，直接人工成本比重日益降低，而間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大。如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)的成本核算方法，用在產(chǎn)品成本中比重越來越小的直接人工去分配比重越來越大的制造費(fèi)用，分配越來越多與工時不相關(guān)的間接費(fèi)用，必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真，從而誤導(dǎo)整個價值鏈分析過程,做出錯誤判斷，喪失競爭優(yōu)勢。最后，傳統(tǒng)的成本核算只能提供財務(wù)信息，不能提供非財務(wù)信息，而許多非財務(wù)變量如調(diào)整次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測時間等與成本是密切相關(guān)的。因此，傳統(tǒng)成本制度明顯不能滿足價值鏈的成本分析要求，必須引入合適的成本核算方法。
　　
    而ABC法之所以適合于價值鏈的成本分析，其主要理由是：第一，在ABC法下，各種作業(yè)根據(jù)邏輯關(guān)系環(huán)環(huán)相扣形成的“作業(yè)鏈”，完成作業(yè)要耗費(fèi)一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移給下項作業(yè),按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客,滿足他們的需要。因此“作業(yè)鏈”也就同時表現(xiàn)為“價值鏈”，作業(yè)的推移，同時也表現(xiàn)為價值在企業(yè)內(nèi)部顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客總價值。因此，ABC法與價值鏈的內(nèi)涵是一致的。第二，ABC法把成本核算對象深入到作業(yè)層次、而作業(yè)是價值鏈的基礎(chǔ),價值鏈的每一種活動都由若干作業(yè)組成。ABC是基于特定的成本動因。掌握成本動因是運(yùn)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵，作業(yè)成本法的成本動因是決定成本發(fā)生、資源耗費(fèi)的真正原因。因此，選擇適當(dāng)?shù)某杀緞右蚍浅Ｖ匾�。針對傳統(tǒng)成本在制造費(fèi)用分?jǐn)偵喜痪�確的情況，它采用兩階段成本分?jǐn)偡椒▉碛嬎愀鞣N成本標(biāo)的成本，從而獲得更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。為了更準(zhǔn)確地衡量產(chǎn)品成本，作業(yè)成本法采用多重動因分?jǐn)偝杀�。�?dāng)然，這并不是作業(yè)成本法的初衷。因此，ABC法能滿足價值鏈深層次分析的需求。第三，ABC法的核算范圍是從產(chǎn)品設(shè)計開始，到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、裝配到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。它把直接成本和間接成本(包括期間費(fèi)用)作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本同等地對待，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，能為價值鏈分析提供全過程的成本信息。第四，ABC法將傳統(tǒng)單一數(shù)量分配標(biāo)準(zhǔn)改為按多元分配標(biāo)準(zhǔn)，而且集財務(wù)變量與非財務(wù)變量于一體，并且特別強(qiáng)調(diào)非財務(wù)變量。這種財務(wù)變量與非財務(wù)變量相結(jié)合的分配標(biāo)準(zhǔn)，提高了其與產(chǎn)品實際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，從而正確地分析各項間接費(fèi)用，提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，并為分析成本動因奠定基礎(chǔ)。

    由上可知，ABC概念的引入和在企業(yè)中的應(yīng)用具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實意義。從宏觀上講，實施ABC在控制和制止資產(chǎn)流失、使社會擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息；從微觀上看，ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題，使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理，有助于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，更好地實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理，以及優(yōu)化企業(yè)資源配置。近十年來，作業(yè)成本法在我國的研究和應(yīng)用也取得了較大的進(jìn)展。但從我國企業(yè)目前ABC應(yīng)用的基本情況來看，仍然不多，ABC沒有被普遍推廣。不是所有企業(yè)都可以實施ABC的，它也有限定條件的，具體表現(xiàn)為如下方面：
　　
    首先，ABC需要科學(xué)、高效的成本計算和生產(chǎn)管理系統(tǒng)。作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本計算法難以真正付諸實施。因此，作業(yè)成本法適用于那些間接費(fèi)用較高、產(chǎn)品的需求變動較大、生產(chǎn)制造較復(fù)雜、作業(yè)類別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，并且擁有現(xiàn)代化會計系統(tǒng)等條件的企業(yè)。此外，在日本等國家，適時生產(chǎn)制度（JIT）為ABC的可行性也創(chuàng)造了條件。在該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務(wù)電算化條件下，合理規(guī)劃大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉(zhuǎn)時間，使原材料進(jìn)廠、產(chǎn)品出廠、進(jìn)入流通的每個環(huán)節(jié)都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費(fèi)現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益的目的。應(yīng)該說，“零存貨制度”是JIT成功的結(jié)果，更是ABC應(yīng)用的具體體現(xiàn)。我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國家相比，差距仍然很大，能將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)很少，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后。盡管近年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業(yè)紛紛增加技術(shù)投入，以提高企業(yè)的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業(yè)只占企業(yè)總數(shù)的極小部分。目前缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)，適合作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境還未形成。
　　
    其次，ABC需要擁有強(qiáng)大的管理會計師隊伍。作業(yè)成本法的實施，需要企業(yè)擁有足夠了解ABC的管理會計師，這是一個必要條件。另外，企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對作業(yè)中心的控制，要求各個作業(yè)責(zé)任人努力提高自身素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實準(zhǔn)確。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現(xiàn)在：應(yīng)用面較小，發(fā)展不平衡；應(yīng)用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合經(jīng)營管理的系統(tǒng)化；財務(wù)軟件開發(fā)水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強(qiáng)度方面。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏必要的技術(shù)支持。同時，我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有了較大的提高，但與發(fā)達(dá)國家企業(yè)的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業(yè)知識，又懂相應(yīng)的管理知識及計算機(jī)應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。另外，我國企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，它不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至?xí)�適得其反。
　　
    再次，企業(yè)內(nèi)部作業(yè)中心必須相對獨(dú)立。作業(yè)成本法的內(nèi)涵是每一個作業(yè)都是一個中心，他們彼此之間互相獨(dú)立。每一個中心能主動地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。而我國生產(chǎn)力水平還比較低，依靠半機(jī)械化和手工操作的勞動密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，生產(chǎn)的商品化、市場化、現(xiàn)代化程度不高，這必將導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部作業(yè)中心的相互依賴性較高。此外，從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平看，企業(yè)的生產(chǎn)方式在短時間內(nèi)不可能有大的突破，傳統(tǒng)的大規(guī)模少品種批量生產(chǎn)方式仍占主導(dǎo)地位,這必將使得產(chǎn)品生產(chǎn)不能按成本動因核算，也形成了企業(yè)內(nèi)部作業(yè)中心的相互依賴性。因此，作業(yè)成本法在技術(shù)和經(jīng)營管理上還未達(dá)到要求。
　　
    作業(yè)成本法經(jīng)過西方企業(yè)的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本管理會計方法。但是，最先進(jìn)的管理方法，對企業(yè)來說未必就是最合適而有效的。任何管理理論和方法的應(yīng)用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮其應(yīng)用環(huán)境，盲目使用，勢必會導(dǎo)致事倍功半，得不償失。作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國家，它所賴以存在的環(huán)境與我國企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣，因此，作業(yè)成本法在我國企業(yè)全面推行為時尚早，但在個別自動化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)中的某一部門可以先行實踐，待條件成熟后，再全面實施。  

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本文標(biāo)題：現(xiàn)階段作業(yè)成本法在我國的適用性評估

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